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Boletín Informativo Tributario

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En esta edición: 

• 1.- Fallo “Deca Piazza” S/ Apelación Ganancias. Tribunal Fiscal De La Nación. Sala A (Expte. 19389-I), Sentencia De Fecha 6 De Septiembre De 2002.

• 2.- Dictamen 33/2002. Impuesto Al Valor Agregado. Transferencia De Marcas De Comercio Y Derechos De Propiedad Intelectual, Industrial Y Comercial Relacionadas Con Las Mismas. Consulta Vinculante “”P.P.” S.A.. Dirección De Asesoría Técnica De La Afip Con La Conformidad De La Subdirección General. 10 De Abril De 2002.

1.- FALLO “DECA PIAZZA” S/ APELACIÓN GANANCIAS. TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN. SALA A (EXPTE. 19389-I), SENTENCIA DE FECHA 6 DE SEPTIEMBRE DE 2002.

La determinación de oficio del fisco nacional discutida en este caso se funda en una deducción presuntamente improcedente en el impuesto a las ganancias de regalías devengadas por DECA PIAZZA a la firma alemana Aloys F. Dombracht Gmbh & Co. Kg. durante los períodos 1994, 1995, 1996, 1997, 1998 y 1999.

Hechos: La empresa DECA PIAZZA realizó un contrato con la mencionada firma alemana por un plazo de diez años que se inscribió en el Instituto Nacional de Tecnología Industrial -“INTI”- (hoy Instituto Nacional de la Propiedad Industrial -“INPI”-) por un monto a pagar en concepto de regalías de 126.622 marcos alemanes. DECA PIAZZA registró el contrato a título meramente informativo –según lo dispuesto desde el dictado del artículo 7mo. del decreto 1853/93- y procedió a deducir en el impuesto a las ganancias íntegramente las regalías que fue pagando como consecuencia de la ejecución del contrato las que superaron la suma de DM 126.622. Al respecto DECA PIAZZA sostuvo que los importes consignados eran estimados y meramente enunciativos.

La AFIP rechazó la postura de DECA PIAZZA arguyendo que, en primer lugar, el contrato original que dio origen a las regalías fue celebrado solamente por la línea de producción denominada Bellevue, siendo este contrato el único registrado a título informativo por el contribuyente en el INTI.

En segundo lugar, la AFIP sostuvo el fisco que del certificado emitido por el INTI surge que el contribuyente informó sólo un monto total de regalías a deducir que ascenderían a la suma de DM 126.122, deduciéndose después importes de regalías pagadas en exceso de esa suma siendo improcedente la deducción de los mismos.

Doctrina del fallo: La sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación confirmó la determinación de oficio y se fundó para hacerlo en los artículo 8° y 9° de la ley de transferencia de tecnología 22.426. El primero establece la obligación de “estimación de los pagos a efectuarse” cuya omisión tiene como consecuencia la aplicación del segundo. El artículo 9° sanciona la falta de estimación con la imposibilidad de deducir a los fines impositivos -como gastos del receptor- las regalías pagadas y considerar como ganancia neta del proveedor la totalidad de los montos pagados.

La AFIP sostuvo que la no ampliación del contrato, en cuanto a la estimación del monto de regalías es equivalente a la no inscripción prevista en el artículo 8° de la ley 22.426 haciendo aplicable las consecuencias del artículo 9°. El Tribunal Fiscal confirmó esta tesitura diciendo que surge del juego armónico de los artículo 8° y 9° de la ley 22.426 y que “el incumplimiento de la actualización de la estimación de los pagos a efectuarse por la transferencia de tecnología conforman una situación análoga a la falta de inscripción del acto jurídico respectivo”.

El Tribunal Fiscal sostuvo también que el texto de la norma legal no deja eximir de tales consecuencias a declaraciones de datos que presenten falencias tales que no brinden una información actualizada de la situación contractual. Que la falta de actualización de las sumas estimadas no es un mero requisito formal, y que tal tesitura encuentra sustento en la nota de elevación del proyecto de ley al Poder Ejecutivo cuyo párrafo 12° dice que el registro de contratos a título meramente informativo no excluye el control que a posteriori corresponde a la Dirección General Impositiva.

Crítica del fallo: La sentencia del Tribunal Fiscal es criticable por las siguientes siete razones:

I.- La ley 22.426 exige como requisito una “estimación” de las regalías a pagarse para que sea procedente la deducción. Realizada esta estimación no existe otro tipo de requisito u obligación legal referida al valor de la prestación para que proceda la deducción del monto de las regalías pagadas en el impuesto a las ganancias. La consecuencia prevista en el artículo 9° de la ley 22.426 surge únicamente de no realizar la estimación del monto de las sumas a pagar, no de su falta de actualización como pretende la AFIP y el Tribunal Fiscal. La realidad es que la interpretación realizada por el Tribunal no armoniza los artículos 8° y 9° de la ley 22.426 sino que hace aplicable las consecuencia prevista por esta última norma a un supuesto no previsto en el artículo 8°: la pretendida obligación de actualizar el monto de la estimación contenida en el contrato oportunamente presentado a título informativo ante el INTI.

II.- De forma inversa, la ley tampoco prevé que la diferencia resultante de pagos de regalías por montos mayores a los de la estimación no sea deducible a los fines impositivos. Los únicos supuestos negativos previstos en forma expresa por la ley 22.426 son los del articulo 9°, la falta de aprobación de los actos jurídicos del artículo 2° de la ley y la falta de presentación de los contemplado en el artículo 3°.

III.- El fundamento para la deducción de las regalías pagadas es el principio general del artículo 80 de la ley del impuesto a las ganancias que postula la deducción de todos aquellos gastos en que se incurre para obtener, mantener y conservar las ganancias gravadas por el impuesto, restándose de las ganancias de la fuente que las origina. Este principio general únicamente puede verse limitado cuando una norma legal especial lo disponga. En cuanto dicho límite consiste en realizar una “estimación” de los valores a pagar y este requisito se encuentre cumplido –lo que sucedió en el caso y no fue negado ni por la AFIP ni en la sentencia del Tribunal Fiscal- la aplicación del principio general para descontar gastos vinculados a rentas gravadas no puede verse impedido y el monto de las regalías pagadas es plenamente deducible.

IV.- La ley 22.426 utiliza la palabra “estimación”. El diccionario de la Real Academia Española señala como significado de esta palabra: “Aprecio y valor en que se da y en que se tasa y considera una cosa”. Asimismo, tasar significa: “Fijar oficialmente el precio máximo o mínimo para una cosa”. Resulta claro que la “estimación” fija un valor indefinido e impreciso entre un máximo y un mínimo. El significado literal de los textos de la norma excluyen del significado de la palabra “estimación” el de la fijación de un precio exacto que, además, como pretende el Fisco y el Tribunal Fiscal debería irse corrigiendo con el transcurrir del tiempo.

La ley se limita a obligar al contribuyente a realizar una estimación al momento de informar el contrato ante el  INPI que, de ninguna manera, implica precisión en las sumas a pagar al licenciante. Darle ese sentido implica extraer de la ley una obligación más gravosa que la que surge de su letra, en perjuicio del contribuyente. Éste debería informar exactamente un valor que la misma ley sólo le obliga a estimar, en orden a gozar de su derecho a deducir el gasto acordado por el artículo 80 de la ley del impuesto a las ganancias. En tal sentido la interpretación del Tribunal Fiscal es irrazonable (artículo 18 de la Constitución Nacional) porque cercena el ejercicio de un derecho acordado en forma amplia y lata por la ley mediante una interpretación restrictiva de dos normas que, en el caso, son susceptibles de una inteligencia compatible –no derogatoria- con el derecho del contribuyente a deducir sus gastos.

V.- Va en contra del principio interpretativo en materia tributaria que atiende a la realidad económica de los hechos que caen bajo las normas aplicables (artículos 1° y 2° de la ley 11.683 -t.o. 1998-).

Esto es así desde que deja de lado presupuesto esencial para la determinación legal de la ganancia neta en que consiste la deducción de los gastos vinculados a la obtención de la renta sobre la que repercutirá el impuesto. El principio interpretativo ante aludido se deja de lado al hacer prevalecer sobre el hecho económico de la deducción, que la ley recoge en su texto, un requerimiento legal meramente formal que ninguna incidencia tiene sobre tal hecho económico, que queda obliterado por un mero incumplimiento formal que por demás

 (como se sostuvo en I, II, III y IV) surge de una interpretación extensiva y rigorista de la letra expresa de las normas legales en juego.

Asimismo, la interpretación que con base en el principio de la realidad económica rechaza la sentencia comentada encuentra un sustento adicional en que las estimaciones originales de pagos pueden verse incididas por cambios originados en factores externos de carácter imprevisto, sin que ello invalidase las características de las prestaciones.

Ejemplificando la situación, ante una remuneración - regalías - calculadas sobre la base de ventas de ciertos productos, si el beneficiario del asesoramiento obtuviese un significativo aumento de los ingresos que son la base contractual para el cálculo de las regalías[1], no podría deducir el excedente por sobre lo declarado al momento de la inscripción del contrato, lo que no resultaría lógico -debería controlar sus ventas para no afectar su rentabilidad a partir del mayor impuesto a las ganancias originado en el exceso de regalías-, o bien debería interponer sucesivas modificaciones a la prestación original, con los consiguientes costos y complicaciones operativas.

VI.- Hay que señalar además como opera este fallo frente a regalías pagadas con determinados países con los que Argentina tiene celebrados Convenios para evitar la doble imposición internacional (“CDI”) que incluyen una cláusula de no discriminación[2] respecto de los residentes de cada estado contratante.

En tal sentido, resulta importante transcribir la opinión vertida por la Dirección Nacional de Impuestos ante una situación análoga a la de este caso[3], donde estaban involucradas una empresa francesa y una afiliada argentina.

“Con relación a la deducción de los montos pagados en concepto de regalías a la empresa francesa, el convenio para evitar la doble imposición mencionado precedentemente - se refiere al convenio argentino francés - dispone en el apartado 4 del artículo 25 que:

“ Excepto cuando sean aplicables las disposiciones del artículo 9, del apartado 7 del artículo 11 o del apartado 7 del artículo 12, los intereses, regalías y otros gastos que pague una empresa de un Estado a un residente del otro Estado serán deducibles, a los efectos de la determinación del beneficio imponible de dicha empresa, en las mismas condiciones que si hubieren sido pagados a un residente del Estado mencionado en primer término. De igual forma, cualquier deuda que tenga una empresa de un Estado con un residente del otro Estado será deducible, a los efectos de la determinación del patrimonio imponible de dicha empresa, en las mismas condiciones que si hubiere sido contraída con un residente del primero de los Estados mencionados”.

“Es decir, de acuerdo con la norma transcripta precedentemente, un Estado Contratante sólo podría limitar la deducción de regalías pagadas a un residente del otro Estado Contratante, si se verificara una vinculación efectiva entre el pagador y el perceptor de tales regalías, que pudiera dar lugar a condiciones de contratación que no fueran las normalmente acordadas entre partes independientes. En virtud que de la fiscalización no surge ningún indicio que permita concluir que las prestaciones no fueron pactadas a los precios normales de mercado entre partes independientes, correspondería aplicar las disposiciones previstas en el apartado 4 del artículo 25 antes citado”.

“En tal sentido, en la medida en que las regalías abonadas a empresas residentes en la República Argentina no estuvieran sujetas a limitación alguna, igual tratamiento debe otorgarse a las regalías pagadas a empresas residentes en Francia, en virtud de la norma citada en el párrafo precedente, aún cuando los montos pagados excedan los oportunamente estimados al momento del registro de los contratos ... Ello es así toda vez que las normas de los acuerdos internacionales suscriptos por la Nación tienen una jerarquía superior a las demás normas legales emanadas del Congreso Nacional”.

Los argumentos vertidos por la Dirección Nacional de Impuestos son los correctos, y de su texto surge que la deducción es automática para los casos en que ni siquiera existe vinculación entre las empresas que intervienen en el pago de las regalías y resulte aplicable la cláusula de no discriminación.

Además brinda un nuevo argumento para rechazar la postura del Fisco en cuanto sirve para sostener el tratamiento igualitario que correspondería dar a aquellas empresas a las que resulten aplicables las normas legales argentinas y que no resulten beneficiarias de la aplicación de un CDI[4] que posea una cláusula de “no discriminación” como la transcripta, siempre que se cumpla el requisito de que las contrataciones se efectúen como si se tratara de partes independientes.

En el caso aquí analizado las regalías se pagaron a una empresa alemana beneficiada con el convenio de Argentina con ese país, con jerarquía legal superior a la ley 22.426 y que posee además una cláusula de no-discriminación. Parece que ni la defensa invocó el convenio, ni el Tribunal Fiscal o el mismo órgano administrativo al realizar la determinación de oficio advirtieron de la existencia de la opinión transcripta de la propia administración fiscal que contradice lo resuelto en la sentencia comentada.

VII.- Finalmente, la imposibilidad de deducir prevista en el artículo 9° de la ley 22.426 constituye una verdadera sanción anómala sobre el patrimonio del contribuyente. Siendo una sanción resultan aplicables los principios de derecho penal entre los que se encuentra la prohibición de analogía para penar supuestos de hecho similares a los de la conducta tipificada.

La sentencia del Tribunal Fiscal se fundamenta –y lo señala expresamente- para confirmar la determinación en la analogía que existiría entre el incumplimiento de la obligación de informar el contrato con su estimación, y el pretendido deber de informar una actualización en la estimación de los pagos (no ordenado por ninguna norma legal o reglamentaria).

Esta forma de razonar resulta en una extensión inadmisible -por parte de la administración y el Tribunal Fiscal- del tipo sancionatorio anómalo previsto en el artículo 9° de la ley 22.426. Tal uso del razonamiento analógico en conductas penales típicas se encuentra vedado por nuestra Constitución Nacional (artículo 18).

Recomendación: Pese a lo endeble del fallo y la expectativa favorable a su pronta revisión por parte de la justicia parecería aconsejable, en determinados casos que habrá que analizar particularmente, realizar el ajuste de las estimaciones oportunamente presentadas ante el INPI a fin de evitar contingencias futuras frente al fisco con los costos que ello implica.

A la fecha de este informe no ha vencido el plazo para que el contribuyente apele esta sentencia y no tenemos noticia de que lo haya hecho al 28/10/2002.

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2.- DICTAMEN 33/2002. IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. TRANSFERENCIA DE MARCAS DE COMERCIO Y DERECHOS DE PROPIEDAD INTELECTUAL, INDUSTRIAL Y COMERCIAL RELACIONADAS CON LAS MISMAS. CONSULTA VINCULANTE “”P.P.” S.A.. DIRECCIÓN DE ASESORÍA TÉCNICA DE LA AFIP CON LA CONFORMIDAD DE LA SUBDIRECCIÓN GENERAL. 10 DE ABRIL DE 2002.

La empresa “PP” S.A. consulta respecto del tratamiento en el IVA de la venta de marcas de comercio y de todos los derechos de propiedad intelectual, industrial y comercial relacionados con esas marcas, efectuadas a una empresa del exterior.

Los hechos del caso se encuadraron, en un principio, como una transferencia de activos que, en el marco de un acuerdo de suministro con la empresa “FF” S.A. habría tornado aplicable el último párrafo del artículo 3ro. de la ley del IVA que establece la gravabilidad de las transferencias o cesiones de uso o goce de derechos cuando son conexas a servicios gravados.

En una posterior actuación, el servicio jurídico expresó que “en el caso particular se trata de una transferencia o cesión de derechos en propiedad, la que por principio general viene a quedar fuera del objeto del impuesto en tanto no resulta ser el caso previsto por el artículo 3ro., párrafo segundo, tampoco ha sido expresamente contemplada en el artículo 1ro., que delimita el objeto del gravamen, ni en el artículo 2do. que define con cierta amplitud el concepto de venta”.

Con base en ello el servicio jurídico concluyó que la transferencia definitiva de derechos de propiedad intelectual, industrial o comercial, no se encontraba gravada por el IVA, aun existiendo conexidad con locaciones o prestaciones de servicios gravadas si son distinguibles de estas últimas por su naturaleza.

Posteriormente se solicitó una nueva intervención a raíz del dictado del derecho N° 692/98 –reglamentario de la ley del IVA- que establece en su artículo 8vo. un concepto de prestación como todas las obligaciones de dar o hacer, no quedando comprendidas las transferencias o cesiones del uso o goce de derechos, excepto cuando impliquen servicios financieros o concesiones de explotación industrial o comercial.

 El servicio jurídico no varió su posición en cuanto a que la transferencia de derechos de propiedad intelectual, industrial o comercial no se encuentra gravada con el IVA.

Con base en ello, asesoría técnica pidió al área operativa que informe sobre las características y formalidades de la operatoria, así como también precisiones respecto a los acuerdos por los cuales las marcas y los otros bienes vendidos por la consultante a la empresa del exterior son utilizados en nuestro país.

El área operativa informó:

1.- “PP” S.A. le vendió a “TT” –empresa estadounidense- las marcas “CC”, “LL”, “VV”, “GG”, “DD” y otros activos intangibles.

2.- A su vez, “PP” S.A. firmó un acuerdo de suministro de productos con “FF” S.A.. Estos productos son lo que se identifican con las marcas vendidas a la firma estadounidense “TT”. “TT” es la sociedad controlante de “FF” S.A.

Analizada esta información el área de asesoría técnica rectificó su posición atento a que los productos intelectuales relacionados con las marcas no encuadran en el concepto de “prestaciones” definido en el primer párrafo del artículo 8° del decreto reglamentario de la ley del IVA.

El dictamen concluyó pues en que las marcas registradas y demás derechos de propiedad intelectual, comercial o industrial relacionados con las mismas son objeto de un contrato de compraventa mediante el cual se transfiere su propiedad en forma definitiva, concluyendo que dicha operación se encuentra fuera del ámbito del IVA, dado que no encuadra en el supuesto previsto en el artículo 3ro., último párrafo, de la ley del gravamen ni en el segundo párrafo del artículo 8vo. de su decreto reglamentario.

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